Importmerverdiavgift og eierskap – hva følger av nyere rettskilder?
Det har i lang tid vært usikkerhet om fradragsretten for importmerverdiavgift når importøren ikke er eier av varene på innførselstidspunktet. Nyere rettskilder trekker etter mitt syn i retning av at eierskap ikke er et selvstendig vilkår for fradragsrett. Det avgjørende synes fortsatt å være om innførselen har en nær og naturlig tilknytning til importørens avgiftspliktige virksomhet.
Temaet ble behandlet nærmere i min tidligere artikkel Fradragsrett for inngående mva ved import av varer i Revisjon og Regnskap (3/2013). Denne artikkelen bygger videre på denne fremstillingen og vurderer særlig betydningen av nyere rettskilder.).
Bakgrunn
Import kan være foranlediget av kjøp, leie, lån, reparasjon, bearbeiding eller interne vareoverføringer. Felles for situasjonene er at merverdiavgiften utløses ved innførselen til Norge, uavhengig av det underliggende rettsforholdet.
Det er den som angis i tolldeklarasjonen som «varemottaker» som har ansvar for å innberette merverdiavgiften til myndighetene. I tollovgivningen (vareførselsloven) benyttes begrepet «deklarasjonspliktig» om den som angis som «varemottaker». Heretter vil jeg benytte begrepet «importør» om den som etter tollovgivningen har ansvar for innberetning av avgifter som utløses ved import.
Etter merverdiavgiftsloven foreligger det på visse vilkår fradragsrett for inngående merverdiavgift. Inngående merverdiavgift er i loven definert som merverdiavgift som er påløpt ved kjøp mv. eller ved innførsel. Inngående merverdiavgift omfatter følgelig både merverdiavgift ved innenlandsk kjøp og merverdiavgift som påløper ved import.
Et sentralt vilkår for at merverdiavgift kan fradragsføres som inngående merverdiavgift, er at kjøpet eller importen kan anses å være til bruk i importørens egen merverdiavgiftsregistrerte virksomhet i Norge. Etter rettspraksis er bruks-/tilknytningskravet utviklet som et krav om at det må foreligge en nær og naturlig sammenheng mellom kjøpet eller importen og importørens merverdiavgiftsregistrerte virksomhet.
I tillegg til det materielle tilknytningskravet må importøren kunne oppfylle nærmere bestemte dokumentasjonskrav, dvs. at han må kunne fremlegge et eksemplar av tolldeklarasjonen der han selv er angitt som «varemottaker», grunnlagsdokumentene til tolldeklarasjonen (faktura, transportdokumenter mv.), samt en oppstilling som viser merverdiavgiftsbeløpet, og hvilket beregningsgrunnlag som er benyttet.
Hovedkonklusjoner
Det finnes ikke klare holdepunkter for et generelt krav om eierskap til varen på importtidspunktet.
Skatteklagenemndas vedtak 21. juni 2023 trekker i retning av at tilknytningsvilkåret er det sentrale.
Skattedirektoratets prinsipputtalelse fra 2018 støtter samme syn.
Nyere juridisk teori legger gjennomgående til grunn at import og innenlandske anskaffelser vurderes etter samme tilknytningskrav.
Enkelte eldre uttalelser og sekundærkilder kan fortsatt gi inntrykk av at eierskap er avgjørende.
Nyere rettskilder på området
Forvaltningspraksis
Skatteklagenemndas vedtak av 21. juni 2023 (SKNS1-2023-39)
Saken gjaldt klage på bindende forhåndsuttalelse (BFU) fra et skattekontor. Spørsmålet var om kjøper hadde fradragsrett for innførselsmerverdiavgift ved innførsel av varer som selger skulle installere i kjøpers anlegg i Norge.
Kjøperen i Norge var ordinært registrert i Merverdiavgiftsregisteret for vareproduksjon i Norge. I forbindelse med oppføringen av kjøperens produksjonsanlegg engasjerte kjøperen ulike utenlandske leverandører for levering og installasjon av varer i og på anlegget i Norge. Varene ville etter montering utgjøre en del av produksjonsutstyret til kjøperen. Ifølge kontrakten som omfattet både levering av varene sendt fra utlandet og installasjonsarbeidet i Norge, skulle leverandørene registreres i Merverdiavgiftsregisteret og dermed beregne merverdiavgift på den samlede leveranse av varer og monteringstjenester.
Det knyttet seg noe usikkerhet til leveringsvilkårene. Avtalte leveringsvilkår var DAP (Incoterms) som innebærer at varene leveres rettslig først i Norge, men at det skal være kjøper som skal opptre som importør, og dermed ha kostnadene med importmerverdiavgiften. Samtidig fremgikk det av kontrakten at overdragelsen av eiendomsretten gikk over til kjøper fortløpende allerede etter hvert som varene/komponentene ble produsert i utlandet. I tillegg var det slik at overlevering av det ferdige monterte anlegget først skjedde etter at monteringen var gjennomført og anlegget testet. I og med at innsender (kjøper) fremholdt at den formelle eiendomsretten gikk over til kjøper allerede før importen, la Skatteklagenemnda dette til grunn uten nærmere vurdering av kontraktsforholdet.
I tråd med leveringsvilkåret DAP opptrådte følgelig kjøperen som importør overfor Tolletaten.
Skatteklagenemnda konkluderte i vedtaket med at kjøper i dette tilfellet hadde fradragsrett for importmerverdiavgiften. Skatteklagenemnda viste i sin begrunnelse til at i dette tilfellet var tilknytningsvilkåret oppfylt for både selger og kjøper. Videre la Klagenemnda til grunn at det må være opp til partene å avtalefeste hvem som skal ta kostnadene med importmerverdiavgiften. Siden det her var avtalt mellom partene at det var kjøper som skulle opptre som importør med ansvar for importmerverdiavgiften, mente Klagenemnda at det var riktig å tilordne innførselsmerverdiavgiften til kjøpers virksomhet i Norge og ikke til selgers virksomhet.
Klagenemnda la følgelig til grunn at merverdiavgiften ikke kunne anses som et utlegg på vegne av selger, slik skattekontoret hadde lagt til grunn. Selv om klagenemnda i sin avgjørelse la til grunn at eierskapet til varene gikk over på kjøper allerede før importen, synes ikke dette å ha hatt nevneverdig betydning for klagenemndas konklusjon.
I og med at de importerte varene skulle installeres i kjøpers eget produksjonsanlegg, ble tilknytningsvilkåret ansett oppfylt.
Vedtaket taler klart for at vurderingen skal knyttes til hvem importen er til bruk for, og til hvem importmerverdiavgiften skal tilordnes – ikke til hvem som er eier av varen på innførselstidspunktet.
Etter min oppfatning er denne avgjørelsen viktig fordi den i praksis avviste de retningslinjene som ble skissert i Skattedirektoratets avgiftsmelding, Av-1982 nr. 8. Meldingen ga nærmere retningslinjer knyttet til fradragsretten for innførselsmerverdiavgift ved innførsel av varer som selger skulle installere i kjøpers avgiftspliktige virksomhet i Norge. Av meldingen fremgår det dels atall innførsel av varer skal foretas i det utenlandske firmas navn. Videre ble det fremholdt at oppdragsgiver som opptrer som vareeier overfor tollvesenet i tilfeller av denne art, regnes derfor i utgangspunktet bare å foreta et utlegg av merverdiavgiften på vegne av det utenlandske selskapet.
Klagenemnda avviste følgelig at det er grunnlag for på generelt grunnlag å regne oppdragsgiveren i slike situasjoner for bare å gjøre et utlegg av merverdiavgiftsbeløpet på vegne av selger. Det forhold at kjøper i dette tilfellet de facto opptrådte som importør i tråd med avtalen, innebar følgelig at det ikke kunne hevdes at kjøper kun foretok et utlegg på vegne av selger.
Jeg har ikke sett at Skattedirektoratet har kommentert innholdet i dette vedtaket. I og med at begrunnelsen er svært grundig og prinsipiell, samt at Finansdepartementet ikke har forsøkt å endre vedtaket ved søksmål, slik det har kompetanse til, mener jeg det er sannsynlig at utfallet aksepteres i Skatteetaten som praksis for fremtidige saker.
Merverdiavgiftshåndboken
«Merverdiavgiftshåndboken» utgis av Skattedirektoratet. En gjennomgang av siste utgave, dvs. utgave nr. 21 2025, viser at direktoratet i boken i svært liten grad omtaler problemstillingen knyttet til fradrag for importmerverdiavgiften der andre enn importøren er reell eier av varene. Kapittel 8 om tilknytningskravet for fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser synes ikke i det hele tatt å omtale importmerverdiavgift – kun merverdiavgift knyttet til innenlandske anskaffelser.
I kapittelet om dokumentasjon ved innførsel, jf. kapittel 15-10.2.3 fremgår imidlertid følgende uttalelse:
«For utenlandsk næringsdrivende som selger varer fritt levert norsk kjøper må deklarasjonen angi den utenlandske næringsdrivende som varemottaker/-eier (Av 14/97 av 10. desember 1997).»
Med begrepet «fritt levert» menes det som i dag betegnes som leveringsvilkåret Delivery Duty Paid (DDP) altså en Incoterm som innebærer at varer sendt fra utlandet først leveres rettslig når de ankommer kjøpers lokale adresse i importlandet. Det følger av dette leveringsvilkåret at det er selger som skal opptre som importør og dermed svare for importmerverdiavgiften. Skattedirektoratet la altså i uttalelsen i realiteten til grunn at kjøper ikke ville hatt fradragsrett for importmerverdiavgiften dersom han opptrådte som importør. Oppfatningen ble ikke nærmere begrunnet, men det er nærliggende å anta at det ble sett hen til at varene ennå ikke var rettslig levert på importtidspunktet, og at kjøperen på dette tidspunktet ikke var reell eier av varene. Denne uttalelsen er gammel, og det foreligger en senere uttalelse som klart trekker i motsatt retning.
Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 25. mai 2018 om «Faglige avklaringer mv. knyttet til innførselsmerverdiavgiften
I Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 25. mai 2018 om «Faglige avklaringer mv. knyttet til innførselsmerverdiavgiften» er det et avsnitt med overskriften «DDP leveringsvilkår». Jeg siterer følgende fra dette avsnittet:
«Uavhengig av om utenlandsk selger leverer varer på DDP-vilkår (delivered duty paid) til mva-registrert kunde er det den som innfører varen og står som varemottaker på tolldeklarasjonen som skal innberette innførselsmerverdiavgift i mva-meldingen og som vil kunne kreve fradrag etter de alminnelige regler. Incoterms (standardiserte regler om leveringsbetingelser) styrer ikke hvordan denne prosessen foregår.»
Som det her kommer frem, legger Skattedirektoratet til grunn at hvorvidt det er benyttet DDP-vilkår eller ikke for forsendelsen fra utlandet er ikke relevant ved vurderingen av fradragsretten for importmerverdiavgiften. Så selv om varene ennå ikke er rettslig levert og kjøper dermed ikke er reell eier av varene på importtidspunktet, har kjøper likevel fradragsrett dersom han har opptrådt som importør overfor Tolletaten og at de vanlige tilknytningsvilkårene foreligger.
Uttalelsen innebærer at innholdet i Av 14/97 av 10. desember 1997 ikke lenger reflekterer Skattedirektorats syn. Det er derfor etter min mening uheldig at meldingen/uttalelsen fortsatt står oppført i Merverdiavgiftshåndboken.
Denne uttalelsen fra 2018 understøtter klart at Skattedirektoratet generelt ikke ser hen til hvem som er reell eier av varene ved vurderingen av fradragsretten for importmerverdiavgiften.
I samme prinsipputtalelse er det også inntatt et avsnitt med overskriften «Midlertidig innførsel, varer for reparasjon eller bearbeiding»
Direktoratet viser her til at industrivarer som innføres til Norge for reparasjon mv. og som senere skal gjenutføres, er fritatt for innførselsmerverdiavgift på visse vilkår. Videre fremholdes det at når varen som innføres for reparasjon er eiet av utenlandsk virksomhet, kan en mva.-registrert reparatør i Norge stå oppført som varemottaker i tolldeklarasjonen, og reparatøren vil da være importør etter tolloven. Reparatøren skal i et slikt tilfelle ta med innførselen i sin mva.-melding som fritatt vareimport.
Dersom vilkårene for fritaket brytes, for eksempel fordi varen ikke gjenutføres innen ett år, må reparatøren korrigere sin mva.-melding for den terminen innførselen skjedde slik at det oppføres importmerverdiavgift som inngående merverdiavgift. I den sammenheng uttaler direktoratet at en eventuell fradragsrett vil følge av de alminnelige regler.
Uttalelsen innebærer altså at en reparatør av varer som han ikke eier, ifølge Skattedirektoratet, kan opptre som importør av varene som skal repareres, samt skal kunne oppnå fradragsrett for importmerverdiavgiften i de tilfellene vilkårene for merverdiavgiftsfritaket ikke overholdes dersom de alminnelige tilknytningsvilkårene foreligger.
Skattedirektoratets nyere uttalelser synes samlet sett å bygge på samme forståelse som Skatteklagenemnda, nemlig at de alminnelige tilknytningsvilkårene er avgjørende.
Juridisk teori
«Merverdiavgift i et internasjonalt perspektiv»
I boken «Merverdiavgift i et internasjonalt perspektiv» utgitt i 2017 har Hanne Syrstad i kapittel 10 en artikkel om vilkårene for fradragsrett for innførselsavgift.
Her legger hun til grunn at tilknytningskravet for fradragsrett for importmerverdiavgiften må anses å være det samme som ved innenlands kjøp, det vil si at kravet må anses oppfylt dersom det er en nær og naturlig sammenheng mellom den importerte varen og importørens merverdiavgiftsregistrerte virksomhet. Hun viser i denne sammenheng til BFU 25/12 fra Skattedirektoratet. Saken gjaldt spørsmålet om fradragsrett for merverdiavgift ved import av datautstyr eid av utenlandske selskaper som importøren påtok seg å drifte i Norge.
Det følger av denne BFU-en at Skattedirektorat la til grunn at det også i tilfeller som dette, der importen ikke utløses av et kjøp, må foretas en samlet vurdering av den konkrete anskaffelsens tilknytning til importørens virksomhet.
Syrstad påpekte at Skattedirektoratet her la til grunn at tilknytningsvilkåret var oppfylt, og at det ikke var krav om at importøren måtte være den «reelle eier» av datautstyret for at det forelå fradragsrett.
Syrstad drøfter deretter spørsmålet om det er grunnlag for at det likevel må oppstilles et krav om at importøren må være «reell eier» av de importerte varene, slik enkelte av Skatteetatens tidligere uttalelser og enkelte Klagenemndsavgjørelser har lagt til grunn.
Syrstad mener likevel at det vanskelig kan oppstilles krav om at importøren må være eier av de importerte varene.
Syrstad viser blant annet til Skattedirektoratets upubliserte uttalelse 28. januar 2010. Her uttalte direktoratet at det i forhold til importmerverdiavgift ikke er oppstilt noe spesifikt skille i forhold til fradragsretten mellom anskaffelser som er eid av den som har pådratt seg anskaffelsen, og andre «anskaffelser» som for eksempel leie og lån.
Syrstad konkluderer med at det ikke foreligger noe generelt vilkår om eierskap til varen for at det skal foreligge rett til fradrag for innførselsmerverdiavgift. Vurderingen av hvorvidt det foreligger fradragsrett, vil derfor bero på de samme vilkårene som gjelder for inngående merverdiavgift på innenlands anskaffelser.
MVA-kommentaren
I boken «MVA-kommentaren» utgitt i 2024, 6. utgave av Cecilie Aasprong Dyrnes, Anders Bernhard Mikelsen, Roy K. Kristensen, Ole Gjems-Onstad, Tor S. Kildal legger forfatterne til grunn at det ikke er grunnlag for å oppstille noe krav om eierskap til de importerte varene. Ifølge forfatterne gjelder kun de samme tilknytningsvilkårene som ved innenlandske anskaffelser. Jeg viser til følgende avsnitt nederst på side 533:
«Innførselsmerverdiavgift som er beregnet av mottaker i tolldeklarasjonen, kan ikke anses som en kostnad ved selgers oppfyllelse av avtalen, selv om levering er avtalt her. Ansvaret for beregning av innførselsmerverdiavgiften er knyttet til gjennomføringen av tolldeklareringen. Utgangspunktet er at det rettssubjekt som oppføres på tolldeklarasjonen som mottaker, er deklarasjonspliktig. Det er ikke noe krav om at deklarasjonspliktig må være den juridiske eier av varen, og tollovgivningen forutsetter dermed at partene står fritt til å plassere denne kostnaden hos selger eller kjøper, slik de anser det mest hensiktsmessig. Når partene står fritt til å avtale hvem som skal påta seg ansvaret som deklarasjonspliktig, synes det som nevnt inkonsekvent om bare eieren av varen på innførselstidspunktet skal kunne ha fradragsrett for innførselsmerverdiavgift. Uttrykket «deklarasjonspliktig i vareførselsloven§ 1-3 bokstav a er basert på uttrykket «declarant» i EUs tollkodeks. Det fremgår av tollkodeksen at «declarant» ofte er den reelle eieren av varen, men det kan også være en representant eller andre som disponerer over varen. Dette er også naturlig, da tollovgivningen er fokusert på kontroll over vareførselen og at innførselsavgifter faktisk blir beregnet; det er underordnet hvem som faktisk er den juridiske eieren av varen. Det kan selvsagt ikke utelukkes at det i praksis foreligger tilfeller av utlegg, der for eksempel en speditør legger ut merverdiavgiften.»
Sticos Oppslag
Sticos Oppslag er et digitalt fagverktøy for regnskap, lønn og revisjon, herunder for skatte- og avgiftsspørsmål. I forhold til spørsmålet om fradragsrett for importmerverdiavgift uttales følgende i kapittel 1.2.1:
«Fradragsretten vil være avhengig av om innførselen er relevant og har en naturlig og nær tilknytning til den registrerte virksomheten. Se Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelse BFU 25/12 hvor det forutsettes at virksomheten kan dokumentere betalt innførselsmerverdiavgift med bilag, dvs. at virksomheten er deklarert som mottaker av varene:»
Basert på denne uttalelsen, herunder henvisningen til BFU 25/12 som nevnt i Syrstads artikkel, ser det ut til at Sticos Oppslag også legger til grunn at det kun er det vanlige tilknytningskravet som gjelder i tilfeller der importøren ikke er eier av varene.
Av kapittel 1.2.3 i avsnittet om merverdiavgift uttales imidlertid følgende:
«Skattemyndighetene har lagt til grunn at den tollavgiftspliktige (før 1. januar 2023: tollskyldneren) normalt kun har fradragsrett hvis denne er reell vareeier. Dette begrunnes med at når den tollavgiftspliktige ikke er reell vareeier, er ikke anskaffelsen til bruk i dennes registrerte virksomhet. Se Merverdiavgiftshåndboken (21. utg.) pkt. 15-10.2.3 - Varemottaker er ikke reell vareeier og Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 25.05.2018 (oppdatert 25.09.2020) avsnitt “Varemottaker er ikke reell vareeier” og spørsmål og svar av 16.06.2017 (side 11).
Slik jeg forstår det, tar ikke Skattedirektoratet i de nevnte kapitlene i Merverdiavgiftshåndboken og i Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 25.05.2018 stilling til spørsmålet om hvorvidt det er et særskilt krav om eierskap for å fradragsføre innførselsavgift. Det samme gjelder «spørsmål og svar» 16. juni 2017 side 11. Uttalelsene omhandler situasjoner der det gjelder varekjøp fra utlandet der en annen enn den som har kjøpt varene opptrer som importør.
Som eksempel er nevnt at en speditør som er engasjert av et selskap til å innfortolle selskapets innkjøpte varer fra utlandet, oppgir seg selv som importør («varemottaker») i tolldeklarasjonen. Eller at et konsernselskap i Norge opptrer som importør av varer som et annet selskap i konsernet har innkjøpt. Jeg mener det kommer frem av sammenhengen at direktoratet her forutsetter at det kun er den som selv har kjøpt varene som oppfyller tilknytningskravet – ikke nødvendigvis fordi han er eier av varene – men fordi det er han som har bestilt varene for å bruke dem i egen merverdiavgiftsregistrert virksomhet i Norge.
I kapittel 1.2.4 omtaler Sticos en situasjon der et selskap i Norge kjøper varer fra et annet selskap der varesalget anses som avgiftspliktig innenlandsk salg i Norge, men kjøperen opptrådte som importør av varene ved forsendelsen fra utlandet. På den annen side er det bare reell vareeier på innførselstidspunktet som kan fradragsføre inngående innførselsmerverdiavgift. Sticos uttaler følgende:
«Siden selgeren i dette tilfellet har beregnet norsk merverdiavgift, må det legges til grunn at det er selger som er reell vareeier på innførselstidspunktet. Dette innebærer at kjøper ikke kan fradragsføre innførselsmerverdiavgiften:»
Etter min oppfatning er det ikke grunnlag for å nekte kjøper fradragsrett for importmerverdiavgiften i det tilfellet Sticos her omtaler, altså selv om varene skulle være eid av selger på importtidspunktet, forutsatt at de vanlige tilknytningsvilkårene foreligger. Eksempelvis viser jeg til DDP-uttalelsen til Skattedirektoratet som jeg omtalte ovenfor, der kjøper ble ansett for å ha fradragsrett for importmerverdiavgiften selv om varene verken var rettslig levert eller i kjøpers eie før varene, etter innfortolling, ankom kjøpers forretningslokale i Norge.
Avsluttende merknader
Gjennomgangen av nyere praksis, uttalelser og juridisk teori viser etter mitt syn at rettskildebildet i dag i hovedsak støtter at fradragsretten for importmerverdiavgift skal vurderes etter de ordinære tilknytningskravene. Eierskap til varen på innførselstidspunktet fremstår ikke som et selvstendig vilkår for fradragsrett.
Praktiske konsekvenser
De nyere rettskildene styrker viktigheten av at virksomheter særlig kontrollerer:
at riktig importør er angitt i tolldeklarasjonen,
at dokumentasjonskravene er oppfylt,
at importen har sterk nok tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten,
at man ikke uten videre legger til grunn at manglende eierskap utelukker fradragsrett. ˜
